Пленум ВАС РФ разъяснил некоторые вопросы, возникающие при осуществлении мероприятий налогового контроля
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ"
Комментарий
Пленум ВАС РФ принял постановление от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление), в котором разъяснил судам некоторые положения части первой НК РФ.
Часть представленных разъяснений впервые прозвучали как позиция Пленума ВАС РФ, часть - явились повторением или развитием мнений, высказанных ранее. Напомним, что постановления Пленума ВАС РФ обязательны для всех арбитражных судов РФ (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ).
Обратите внимание, что данным постановлением признаются утратившими силу:
- постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
- постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций";
- постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2007 № 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование".
В настоящем комментарии мы проанализируем вопросы, посвященные рассмотрению осуществлению мероприятий налогового контроля.
Приостановление операций по счетам в банках не применяется к налоговому агенту, который нарушил сроки представления налоговых расчетов (п. 23 Постановления)
Правила приостановления операций по счетам в банках, установленные статьей 76 НК РФ применяются как к налогоплательщикам, так и к налоговым агентам. На это указывает пункт 11 ст. 76 НК РФ. При этом, согласно п. 3 ст. 76 НК РФ одним из оснований такого приостановления является непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в течение 10 дней после наступления положенного срока.
Комментируя данные нормы, Пленум ВАС РФ указал, что п. 3 ст. 76 НК РФ связывает приостановление операций по счетам только с несвоевременным представлением налоговых деклараций. Сама же налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком (п. 1 ст. 80 НК РФ). В связи с этим инспекция не может приостановить операции по счетам налогового агента, несвоевременно представившего расчет (в частности, расчет по форме 2-НДФЛ, расчет при удержании налога на прибыль с иностранной организации).
Отметим, что арбитражные суды уже на протяжении нескольких лет придерживаются высказанной Пленумом позиции. Наиболее часто данное мнение высказывается в делах, касающихся несвоевременного представления агентом справки по форме 2-НДФЛ (постановления ФАС Московского округа от 21.02.2008 № КА-А40/293-08, от 12.05.2008 № КА-А40/14711-07, от 12.03.2008 № КА-А40/1246-08).
Таким образом, Пленум ВАС РФ не только обобщил сложившуюся арбитражную практику, но и фактически обязал все суды следовать сделанным выводам.
Осмотр территории и помещений налогоплательщика нельзя провести без выездной налоговой проверки (п. 24 Постановления)
Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ осмотр помещений и территории налогоплательщика, используемых для извлечения прибыли, является формой налогового контроля.
Пленум ВАС РФ, проанализировав в совокупности нормы статей 91 и 92 НК РФ, дал следующие разъяснения.
Доступ в помещения и на территорию налогоплательщика для проведения осмотра возможен только в рамках проведения выездной налоговой проверки. Иных случаев проведения такого осмотра налоговым законодательством не предусмотрено.
Следовательно, такое мероприятие не может считаться самостоятельной формой налогового контроля. Это означает, что налоговый орган не может осматривать территорию и помещения налогоплательщика, не начав в отношении него выездной налоговой проверки.
Отметим, что в данном разъяснении Пленум ВАС РФ обобщил сложившуюся правоприменительную практику по вопросу осмотра помещений без назначения выездной проверки.
На то, что налоговый орган не может исследовать территорию и помещения налогоплательщика, в отношении которого выездная проверка не проводится, указывал Минфин России в своем письме от 30.11.2011 № 03-02-07/1-411. Такая позиция нашла свое отражение и в арбитражной практике. Так, суды отказывались признавать в качестве надлежащего доказательства результаты осмотра, произведенные вне выездной налоговой проверки (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2009 № Ф04-280/2009(19835-А75-29), ФАС Поволжского округа от 29.04.2010 № А55-24271/2009, ФАС Центрального округа от 29.06.2009 № А68-711/2007-23/14). Следует отметить, что некоторые суды придерживаются противоположного мнения, считая осмотр самостоятельной формой налогового контроля (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2012 № А29-2000/2011).
Разъяснения, данные Пленумом ВАС РФ, смогут устранить имеющееся противоречие в правоприменительной практике. Налогоплательщик, отстаивая свою позицию в споре с инспекцией, может обратиться к изложенным в данном постановлении аргументам.
Налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие вычет по НДС только в том случае, если налог заявлен к возмещению (п. 25 Постановления)
Пленум ВАС РФ разъяснил порядок истребования документов при проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС.
По мнению суда, инспекция при проведении проверки декларации НДС, может истребовать документы, подтверждающие правомерность вычетов (ст. 172 НК РФ) только в случае если налог по декларации подлежит возмещению. Иными словами, представлять документы по налоговым вычетам необходимо, если НДС по проверяемой декларации подлежит возврату (зачету) налогоплательщику.
Данный вывод Пленум ВАС РФ сделал, проанализировав положения п. 8 ст. 88 НК РФ. Согласно данной норме, если в налоговой декларации заявлено право на возмещение НДС, то инспекция вправе потребовать подтверждающие вычет документы (ст. 172 НК РФ).
При этом из положений главы 21 НК РФ, в частности из статьи 176 НК РФ следует, что заявление в декларации права на возмещение НДС означает превышение вычетов над суммой исчисленного налога. Следовательно, разницу между этими суммами следует вернуть или зачесть.
Заметим, что своим разъяснением Пленум ВАС РФ подтвердил позицию, которая уже давно сформировалась в разъяснениях контролирующих органов и арбитражной практике. Такая позиция впервые была сформирована в письме Минфина России от 27.12.2007 № 03-02-07/2-209, направленном ФНС России для сведения письмом от 17.01.2008 № ШС-6-03/24@. Позже сама ФНС России в письме от 13.09.2012 № АС-4-2/15309 пришла к аналогичному выводу.
О том, что нельзя истребовать документы, подтверждающие налоговые вычеты, по декларации налог не возмещается, говорят и отдельные суды (постановления ФАС Уральского округа от 27.12.2011 № Ф09-8626/11, ФАС Московского округа от 03.11.2009 № КА-А40/11367-09, ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2009 № А56-10853/2009)
Таким образом, мнение Пленума ВАС РФ в данном случае лишь подтверждает сложившуюся правоприменительную практику.
Во время приостановления выездной налоговой проверки инспекция может получить документы, истребованные у налогоплательщика до такого приостановления (п. 26 Постановления)
Пленум ВАС РФ разъяснил вопрос о правомочиях налогового органа в период приостановления выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ).
Так, по мнению суда, налоговый орган не имеет права получать разъяснения налогоплательщика и допрашивать его сотрудников, если выездная проверка приостановлена. Однако инспекция может осуществлять действия вне территории проверяемого лица, если такие действия не связаны с истребованием документов.
При этом во время приостановления проверки налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления.
Следует отметить, что в данном разъяснении Пленум ВАС РФ урегулировал сразу несколько спорных вопросов.
Во-первых, указал на недопустимость допроса свидетелей в период приостановления выездной проверки. Данный вопрос до настоящего времени не имел однозначного ответа. Так, Минфин России и большая часть арбитражных судов признавали за налоговым органом право допросить сотрудника налогоплательщика даже во время приостановления выездной проверки (письма Минфина России от 18.01.2013 № 03-02-07/1-11, от 05.05.2011 № 03-02-07/1-156, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2013 № А70-6132/2012, ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2013 № А05-3699/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2012 № А82-6055/2011, ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2009 № Ф03-711/2009).
Соответствующие выводы были мотивированы тем, что п. 9 ст. 89 НК РФ запрещает проводить какие-либо действия на территории налогоплательщика. Однако вызвать свидетеля в налоговый орган соответствующие нормы не запрещают.
В то же время некоторые суды все-таки признавали неправомерность допроса свидетелей во время приостановления проверки (постановления ФАС Московского округа от 06.07.2011 № КА-А40/6921-11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2010 № А78-8715/2009).
Теперь же всем арбитражным судам необходимо будет руководствоваться позицией Пленума ВАС РФ, что приведет к унификации правоприменительной практики и защите интересов налогоплательщика.
Во-вторых, можно считать разрешенным вопрос о сроке представления истребованных документов в случае если выездная проверка приостановлена.
Напомним, что согласно п. 3 ст. 93 НК РФ истребованные в ходе проверки документы представляются в течение 10 дней со дня вручения налогоплательщику соответствующего требования. Пунктом 9 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что одновременно с проверкой приостанавливаются и действия по истребованию документов. Однако если инспекция затребовала документы, а потом приостановила выездную проверку, то приостанавливается ли срок, в течение которого следует такие документы представить? Минфин России и часть арбитражных судов придерживались мнения сходного с позицией Пленума ВАС РФ: приостановление выездной проверки не прекращает течение 10-тидневного срока для предоставления документов. Поэтому, налогоплательщик в этом случае все-таки обязан представить истребованные документы инспекции (письма Минфина России от 28.06.2013 № 03-02-07/1/24644, от 03.07.2008 № 03-02-07/1-246, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.2013 по делу № А11-2161/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2011 № А81-5222/2010, ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 № А57-6890/2010).
Однако часть арбитражных судов считает, что остановкой проверки прерывается и течение срока для представления документов, запрошенных инспекцией (см. постановления ФАС Уральского округа от 27.05.2013 № Ф09-3997/13, ФАС Московского округа от 14.02.2013 № А40-85458/12-20-465).
Соответствующими разъяснениями Пленума ВАС РФ спорная ситуация теперь урегулирована. Однако позиция суда в этом случае не соответствует интересам налогоплательщика.
Инспекция не вправе истребовать документы после окончания срока проведения мероприятий налогового контроля (п. 27 Постановления)
Проанализировав положения статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ, Пленум ВАС РФ дал следующие разъяснения. Из взаимосвязанного толкования норм указанных статей следует, что налоговый орган может истребовать документы, касающиеся деятельности налогоплательщика, не только у него самого, но и у его контрагентов, или иных лиц (в том числе государственных органов). При этом потребовать соответствующие документы инспекция может только в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки (камеральной или выездной) либо дополнительных мероприятий налогового контроля.
Соответствующие сроки проведения предусмотрены пунктом 2 статьи 88 НК РФ (камеральная проверка), пунктом 6 статьи 89 НК РФ (выездная проверка) и пунктом 6 статьи 101 НК РФ (дополнительные мероприятия налогового контроля). Суд указал, что требование о предоставлении сведений может быть направлено только в пределах этих сроков, а материалы, полученные за их пределами, не могут учитываться при вынесении решения по итогам проверки.
Однако, Пленум ВАС РФ уточнил, что инспекция, при рассмотрении материалов налоговой проверки может использовать документы, полученные до ее начала.
Отметим, что Президиум ВА РФ уже высказывал аналогичную позицию, но только в отношении документов, получаемых в рамках проведения камеральной налоговой проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09). Эти выводы поддерживаются сложившейся арбитражной практикой (постановления ФАС Московского округа от 05.04.2010 № КА-А40/2912-09, ФАС Московского округа от 26.11.2010 № КА-А40/14322-10) а также мнением Минфина России, выраженным в письмах от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75, от 24.11.2008 № 03-02-07/1-471. Однако в данном случае ВАС РФ пошел дальше, распространив соответствующую позицию не только на камеральную, но и на выездную налоговую проверку, а также дополнительные мероприятия налогового контроля.
Документы, принятые по результатам мероприятий налогового контроля вручаются налогоплательщику в течение пяти дней с даты их составления (п. 28 Постановления)
Статьей 101.4 НК РФ регулируется порядок производства по делам о налоговых правонарушениях. При этом нормы данной статьи не предусматривают срок, в течение которого налогоплательщику следует вручить акт об обнаружении фактов нарушения налогового законодательства и решения, которое выносится при рассмотрении материалов иных мероприятий налогового контроля.
Пленум ВАС РФ разъяснил, что в данном случае необходимо воспользоваться аналогией права, применив к ситуации нормы п. 5 ст. 100 и п. 9 ст. 101 НК РФ. Таким образом, указанные документы необходимо вручить налогоплательщику в течение пяти дней с даты их составления.
Отметим, что Пленум ВАС РФ впервые высказывает свою позицию по вопросу исчисления сроков вручения налогоплательщику таких документов как акт об обнаружении факта налогового правонарушения и решение по результатам иных мероприятий налогового контроля. Арбитражные суды теперь могут руководствоваться соответствующим разъяснением в своей практике.
Документы налогового контроля должны быть высланы налогоплательщику в течение пяти дней с даты их составления (п. 29 Постановления)
Пленум ВАС РФ рассмотрел вопрос о сроке направления почтой отдельных документов, составляемых при проведении мероприятий налогового контроля.
Так, суд отметил, что по почте заказным письмом могут быть высланы:
- акт налоговой проверки,
- акт об обнаружении факта налогового правонарушения,
- решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки,
- решение, вынесенное по итогам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля
Это позволяют сделать п. 5 ст. 100 НК РФ, п. 9 ст. 101 НК РФ, п. 4 и п. 11 ст. 101.4 НК РФ. Однако данные нормы не регулируют срок, в течение которого данные документы должны быть высланы. По мнению Пленума ВАС РФ, такой срок составляет пять дней с момента составления этих документов. Отметим, что такая позиция, как и разъяснения, данные в пункте 28 Постановления, впервые высказывается ВАС РФ.
Приостановление операций по счетам в банке с целью обеспечения уплаты недоимки (ст. 76 НК РФ) не требует соблюдения очередности принятия обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ (п. 30 Постановления)
При вынесении решения по результатам налоговой проверки, инспекция может принять обеспечительные меры (п. 10 ст. 101 НК РФ). В качестве одной из таких мер пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ называет приостановление операций по счетам в банке. При этом приостановление производится в порядке, предусмотренном ст. 76 НК РФ для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа.
Проанализировав п. 10 ст. 101 НК РФ в совокупности с нормами статьи 76 НК РФ Пленум ВАС РФ дал следующие разъяснения.
Приостановить операции по счетам в банке при вынесении решения по результатам налоговой проверки можно, после того как (абз. 2 пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ):
- на имущество налогоплательщика наложен запрет на отчуждение (передачу в залог);
- стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше стоимости недоимки и начисленных санкций
При этом, суд пояснил: соблюдать последовательность действий, предусмотренных пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ необходимо только при вынесении решения по результатам проверки (ст. 101 НК РФ). Приостановить операции по счетам в порядке ст. 76 НК РФ, т.е. для обеспечения исполнения решения о взыскании недоимки и санкций, можно без соблюдения данных ограничений.
Заметим, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.12.2012 № 10765/12 уже рассматривал подобный вопрос.
Суд указал, что приостановление операций в порядке ст. 101 НК РФ производится до вступления в силу решения по результатам налоговой проверки. В данном случае это связано с оперативной защитой интересов бюджета и может предотвратить сокрытие налогоплательщиком своего имущества.
Приостановление операций в порядке статьи 76 НК РФ производится после принятия решения о взыскании недоимки. В данном случае имеет место обеспечение исполнения такого решения. Следовательно, соблюдать очередность, указанную в п. 10 ст. 101 НК РФ не требуется.
Такого подхода придерживались и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Центрального округа от 11.03.2011 № А54-3298/2010С5, ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2011 № А82-122/2011, ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2011 № А56-14350/2011)
До принятия данного постановления существовала и другая позиция. Так арбитражные суды указывали, что налоговый орган, приостанавливая операции в соответствии со ст. 76 НК РФ должен соблюдать требования п. 10 ст. 101 НК РФ (постановления ФАС Центрального округа от 01.09.2010 № А64-8178/09, ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2011 № Ф03-2151/2011)
Нарушение налоговым органом сроков проведения проверок не меняет течение общих сроков для принудительного взыскания налогов, пеней, штрафов (п. 31 Постановления)
Пленум ВАС РФ дал следующие разъяснения. В отдельных случаях при проведении мероприятий налогового контроля инспекция нарушает сроки, установленные НК РФ для проведения соответствующих мероприятий. Так, например, может не соблюдаться трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ) или ограничения по срокам выездной налоговой проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ). Нарушения срока возможны и в ряде других случаев (п.п. 1, 5 ст. 100, п.п. 1, 6, 9 ст. 101, п. 1, 6, 10 ст. 101.4, п. 3 ст. 140 НК РФ). При этом срок на применение мер принудительного взыскания рассчитывается с того момента, когда соответствующие действия должны быть завершены в соответствии с требованиями НК РФ.
Иными словами, если инспекция нарушает установленные НК РФ сроки и тем самым задерживает производство по делу, рассчитать срок на принудительное взыскание санкций и недоимки она может не с момента фактического окончания производства, а с того дня когда сроки, отведенные для соответствующих мероприятий истекли бы по закону.
При этом налогоплательщик вправе привести доводы о несоблюдении соответствующих сроков при оспаривании требования или решения о взыскании налогов и санкций или в ответ на иск инспекции, предъявленный налоговым органом по правилам ст. 46 НК РФ.
Отметим, что аналогичная позиция уже высказывалась ВАС РФ в отношении несоблюдения налоговым органом сроков камеральной проверки (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71). Многие суды также руководствовались данными разъяснениями (постановления ФАС Московского округа от 14.05.2010 № КА-А40/4445-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2008 № А33-2084/08-Ф02-5802/08). Однако Пленум ВАС РФ впервые обобщил в своем разъяснении все случаи нарушения налоговой инспекцией сроков проведения мероприятий налогового контроля. Такая позиция безусловно выгодна налогоплательщику, поскольку направлена на профилактику нарушений инспекции установленных НК РФ сроков.
