Пленум ВАС РФ направил нижестоящим судам разъяснения, касающиеся порядка зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
Комментарий
Пленум ВАС РФ принял постановление от 30.07.2013 № 57 (далее – Постановление), в котором разъяснил судам некоторые положения части первой НК РФ.
Часть представленных разъяснений впервые прозвучали как позиция Пленума ВАС РФ, часть – явились повторением или развитием мнений, высказанных в более ранних постановлениях. Напомним, что постановления Пленума ВАС РФ обязательны для всех арбитражных судов РФ (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ).
Обратите внимание, что данным постановлением признаются утратившими силу:
- постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
- постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций";
- постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2007 № 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование".
Рассмотрим подробнее разъяснения, касающиеся порядка зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм.
Налоговый орган не вправе самостоятельно зачесть переплату в счет погашения недоимки, по которой истек срок принудительного взыскания (п. 32 Постановления)
Пленум ВАС РФ указал, что зачет представляет собой особую форму принудительного взыскания налога. Поэтому на него также распространяются правила о сроках, в течение которых налоговый орган может осуществить такой зачет.
В связи с этим ВАС РФ пришел к следующим выводам:
1) налоговый орган не может произвести зачет излишне взысканных (уплаченных) сумм налогов (пеней, штрафов) в счет недоимки по налогам (задолженности по пеням, штрафам), если истекли сроки для принудительного взыскания сумм налогов (пеней, штрафов).
Напомним, что такая точка зрения уже была высказана Президиумом ВАС (см. постановление от 15.09.2009 № 6544/09). Также ее разделяют контролирующие органы (письмо Минфина России от 14.07.2009 № 03-02-07/1-357);
2) налоговый орган не вправе зачесть переплату в счет погашения недоимки (задолженности), которая в соответствии со ст. 45 НК РФ может быть взыскана только в судебном порядке.
Нижестоящие суды выражают аналогичную позицию. К примеру, ФАС Центрального округа в постановлении от 06.10.2011 № А35-9081/2010 указал, что налоговая инспекция не вправе зачесть излишне взысканную сумму налога в счет недоимки, которая выявлена при проверке в результате переквалификации сделки (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Обращение в суд с иском о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм возможно только после предварительного обращения в налоговый орган (п. 33 Постановления)
Порядок зачета (возврата) излишне уплаченных сумм налогов (пеней, штрафов) регламентирован ст. 78 НК РФ. Данная статья обязывает налогоплательщика подать заявление в налоговую инспекцию о проведении такого зачета (возврата).
Пленум ВАС РФ указал, что налогоплательщик может обратиться в суд с иском о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм, только если налоговый орган:
- отказал в зачете имеющейся переплаты;
- не сообщил в установленный срок о своем решении, принятом по заявлению о зачете (возврате). Отметим, что налоговый орган обязан принять решение в течение 10 дней с момента получения заявления от налогоплательщика либо со дня подписания акта совместной сверки (если она проводилась) (абз. 2 п. 4 ст. 78 НК РФ).
Такая позиция и ранее существовала в арбитражной практике (см. постановления Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 № 18180/10, ФАС Московского округа от 24.11.2011 № А40-27807/11-20-120).
Отметим, что отдельные суды приходили к выводу о том, что обращение с иском возможно только с тем же требованием, с которым до этого налогоплательщик обращался в налоговую инспекцию. К примеру, если инспекция отказала в удовлетворении заявления налогоплательщика о зачете переплаты, то иск в суд может быть подан также с требованием о зачете спорных сумм, но не об их возврате (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2010 № А46-16554/2009). Однако эта точка зрения пока не нашла свое отражение в постановлении Пленума ВАС РФ.
Зачет (возврат) излишне уплаченных (взысканных) сумм налоговому агенту (п. 34 Постановления)
Налоговые агенты наравне с налогоплательщиками имеют право обращаться в налоговый орган и в суд за зачетом (возвратом) излишне перечисленных сумм (п. 14 ст. 78 НК РФ). При этом решение о зачете либо возврате переплаты налоговому агенту суд может принять при соблюдении следующих условий:
- обязанность по возврату налогоплательщику излишне удержанной с него суммы возложена на налогового агента законом;
- налоговый агент уже вернул налогоплательщику переплату (на основании его требования или по собственной инициативе).
По нашему мнению, каждое из этих условий является самостоятельным. Однако не исключено, что нижестоящие суды и контролирующие органы укажут, что они подлежат применению в совокупности (то есть должны выполняться одновременно).
Относительно первого условия отметим следующее. Требование об обязанности налогового агента самостоятельно вернуть налогоплательщику излишне удержанную сумму налога предусмотрено только для НДФЛ (п. 1 ст. 231 НК РФ). По иным налогам такие положения отсутствуют.
Однако имеются разъяснения финансового ведомства и судебная практика. В частности, применительно к налогу на прибыль Минфин России в письме от 16.12.2009 № 03-02-07/1-540 пояснил, что о возврате излишне удержанных сумм заявление в налоговый орган должен подавать непосредственно налогоплательщик. Аналогичная позиция отражена и в постановлении ФАС Московского округа от 11.04.2012 № А40-97560/11-20-408.
Таким образом, вопрос о том, может ли налоговый агент обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) переплаты по налогу (за исключением НДФЛ), остается открытым.
Возвратить налогоплательщику переплату на основании решения суда налоговый орган должен без предварительного зачета в счет имеющейся недоимки (задолженности) (п. 35 Постановления)
Если за налогоплательщиком числится недоимка по налогам (задолженность по пеням, штрафам), то налоговый орган возвращает переплату только после зачета излишне уплаченных (взысканных) сумм в счет погашения недоимки (задолженности) (абз. 2 п. 6 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ).
Пленум ВАС РФ указал, что данный порядок применяется исключительно при возврате переплаты по решению налогового органа. Если же такое решение принято судом, то инспекция обязана вернуть налогоплательщику излишне уплаченные (взысканные) суммы полностью (то есть без предварительного зачета).
Обязанность налогового органа по возврату излишне уплаченных (взысканных) сумм считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление средств налогоплательщику (п. 36 Постановления)
По общему правилу обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Пленум ВАС РФ указал, что при возврате налоговым органом излишне уплаченных (взысканных) сумм применяется тот же порядок. То есть обязанность налоговой инспекции по возврату переплаты признается исполненной с даты предъявления платежного поручения на перечисление средств на счет, указанный в заявлении налогоплательщика.
Аналогичная позиция судов существовала и ранее (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2010 № А33-8459/2009).
