28.11.2011
28 ноября 2011 г. N 03-01-07/5-14
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
письмо ЗАО по вопросу применения положений глав 14.3 и 14.4 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), вступающих в силу с 1
января 2012 г., и сообщает следующее.
1. Согласно статье 105.16 Кодекса налогоплательщики обязаны
уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году
контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за
календарным годом, в котором совершены такие сделки.
В уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых
налогоплательщиком в налоговый орган, указывается информация,
предусмотренная пунктом 3 статьи 105.16 Кодекса. Раскрытие информации об
использованных методах, предусмотренных главой 14 Кодекса, в уведомлении
о контролируемых сделках указанным пунктом не предусмотрено.
Документация, содержащая вышеуказанную информацию, может быть
истребована у налогоплательщика федеральным органом исполнительной
власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов,
не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором
совершены контролируемые сделки в порядке, установленном статьей 105.15
Кодекса.
Таким образом, Кодексом не предусмотрено предварительное
декларирование налогоплательщиком выбора метода ценообразования.
Согласно пункту 5 статьи 105.17 Кодекса применение иного метода
(комбинации методов) при проведении налогового контроля в связи с
осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами возможно в том
случае, если федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по
контролю и надзору в области налогов и сборов, докажет, что метод
(комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком,
исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет
определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий
контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не
являющимися взаимозависимыми.
При этом федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по
контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе применять в ходе
налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не
предусмотренные разделом V.1 Кодекса.
2. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 105.15 Кодекса в случае
использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14
Кодекса, налогоплательщик предоставляет по требованию федерального органа
исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области
налогов и сборов документы, содержащие сведения об использованных методах
(в том числе обоснование причин выбора и способа применения используемого
метода, указание на используемые источники информации).
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 105.15 Кодекса
предусмотрено, что в целях налогового контроля налогоплательщик вправе
предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или)
финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели
место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для
обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий
сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые
взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.
При этом согласно пункту 6 статьи 105.15 Кодекса детальность и
основательность представляемой в налоговые органы документации должны
быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности
сторон сделки).
3. При определении для целей налогообложения доходов (прибыли,
выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица,
могут быть использованы в порядке, установленном статьями 105.10 - 105.13
Кодекса, показатели рентабельности, предусмотренные пунктом 1 статьи
105.8 Кодекса.
Вместе с тем, при применении метода сопоставимой рентабельности
Кодексом предусматривается возможность использования иного показателя
операционной рентабельности при условии, что такой показатель отражает
взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и
принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем
вознаграждения (подпункт 5 пункта 3 статьи 105.12 Кодекса).
Кроме того, при выборе конкретного показателя рентабельности
необходимо учитывать полноту, достоверность и сопоставимость данных,
используемых для расчета соответствующего показателя рентабельности.
4. При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок,
сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при
сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой
сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых
сделок), федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по
контролю и надзору в области налогов и сборов, использует информацию,
предусмотренную пунктом 1 статьи 105.6 Кодекса.
При отсутствии (недостаточности) информации, указанной в пункте 1
статьи 105.6 Кодекса, федеральный орган исполнительной власти,
уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов,
использует информацию, предусмотренную пунктом 2 указанной статьи.
В рассматриваемом случае представляется возможным использовать
сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности
организаций, опубликованные в общедоступных российских или иностранных
изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах.
5. В соответствии с пунктом 1 статьи 105.11 Кодекса затратный метод
является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке
рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат
лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых
однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в
сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей
105.8 Кодекса.
При использовании данного метода согласно пунктам 4 и 5 статьи
105.11 Кодекса следует использовать фактическую себестоимость
реализованных продавцом товаров (работ, услуг). При этом фактическая
себестоимость должна отражать выполняемые анализируемой стороной функции.
По нашему мнению, в случае, когда анализируемой сделкой является
трансграничная сделка (то есть, сделка, в результате совершения которой
возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях), следует
учитывать общепринятые в международной практике подходы к применению
данного метода.
Так, согласно пункту 2.39 Руководства Организации экономического
сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для
транснациональных компаний и налоговых администраций от 27 июня 1995 г.
(далее - Руководство ОЭСР) уровень рентабельности затрат продавца должен
отражать прибыль, соответствующую выполняемым функциям и рыночным
условиям.
В пункте 2.45 Руководства ОЭСР отмечается особая важность учета при
использовании метода различий в уровне и виде расходов: операционных и
неоперационных, включая расходы по финансовой деятельности, - связанных с
осуществляемыми функциями и принимаемыми рисками. Учет таких различий
заключается в следующем:
- если расходы отражают функциональное различие (учитывая
используемые активы и принятые риски), которое не было принято во
внимание в применяемом методе, может потребоваться корректировка
показателя надбавки продавца при применении затратного метода;
- если расходы отражают дополнительные функции, которые отличаются
от анализируемых методом функций продавца, может потребоваться
дополнительная компенсация продавцу за выполняемые функции;
- если различия в расходах анализируемых сторон отражают лишь
эффективность или неэффективность организаций, что характерно для
общехозяйственных и управленческих затрат, в этом случае дополнительные
корректировки валовой рентабельности не требуются.
Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит
правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания,
и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом
Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение
Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам
применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не
препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и
налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и
сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем
письме.
Директор Департамента И.B. Трунин
Письмо Минфина РФ от 28 ноября 2011 г. N 03-01-07/5-14
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от28 ноября 2011 г. N 03-01-07/5-14
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
письмо ЗАО по вопросу применения положений глав 14.3 и 14.4 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), вступающих в силу с 1
января 2012 г., и сообщает следующее.
1. Согласно статье 105.16 Кодекса налогоплательщики обязаны
уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году
контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за
календарным годом, в котором совершены такие сделки.
В уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых
налогоплательщиком в налоговый орган, указывается информация,
предусмотренная пунктом 3 статьи 105.16 Кодекса. Раскрытие информации об
использованных методах, предусмотренных главой 14 Кодекса, в уведомлении
о контролируемых сделках указанным пунктом не предусмотрено.
Документация, содержащая вышеуказанную информацию, может быть
истребована у налогоплательщика федеральным органом исполнительной
власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов,
не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором
совершены контролируемые сделки в порядке, установленном статьей 105.15
Кодекса.
Таким образом, Кодексом не предусмотрено предварительное
декларирование налогоплательщиком выбора метода ценообразования.
Согласно пункту 5 статьи 105.17 Кодекса применение иного метода
(комбинации методов) при проведении налогового контроля в связи с
осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами возможно в том
случае, если федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по
контролю и надзору в области налогов и сборов, докажет, что метод
(комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком,
исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет
определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий
контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не
являющимися взаимозависимыми.
При этом федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по
контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе применять в ходе
налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не
предусмотренные разделом V.1 Кодекса.
2. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 105.15 Кодекса в случае
использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14
Кодекса, налогоплательщик предоставляет по требованию федерального органа
исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области
налогов и сборов документы, содержащие сведения об использованных методах
(в том числе обоснование причин выбора и способа применения используемого
метода, указание на используемые источники информации).
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 105.15 Кодекса
предусмотрено, что в целях налогового контроля налогоплательщик вправе
предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или)
финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели
место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для
обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий
сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые
взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.
При этом согласно пункту 6 статьи 105.15 Кодекса детальность и
основательность представляемой в налоговые органы документации должны
быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности
сторон сделки).
3. При определении для целей налогообложения доходов (прибыли,
выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица,
могут быть использованы в порядке, установленном статьями 105.10 - 105.13
Кодекса, показатели рентабельности, предусмотренные пунктом 1 статьи
105.8 Кодекса.
Вместе с тем, при применении метода сопоставимой рентабельности
Кодексом предусматривается возможность использования иного показателя
операционной рентабельности при условии, что такой показатель отражает
взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и
принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем
вознаграждения (подпункт 5 пункта 3 статьи 105.12 Кодекса).
Кроме того, при выборе конкретного показателя рентабельности
необходимо учитывать полноту, достоверность и сопоставимость данных,
используемых для расчета соответствующего показателя рентабельности.
4. При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок,
сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при
сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой
сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых
сделок), федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по
контролю и надзору в области налогов и сборов, использует информацию,
предусмотренную пунктом 1 статьи 105.6 Кодекса.
При отсутствии (недостаточности) информации, указанной в пункте 1
статьи 105.6 Кодекса, федеральный орган исполнительной власти,
уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов,
использует информацию, предусмотренную пунктом 2 указанной статьи.
В рассматриваемом случае представляется возможным использовать
сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности
организаций, опубликованные в общедоступных российских или иностранных
изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах.
5. В соответствии с пунктом 1 статьи 105.11 Кодекса затратный метод
является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке
рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат
лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых
однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в
сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей
105.8 Кодекса.
При использовании данного метода согласно пунктам 4 и 5 статьи
105.11 Кодекса следует использовать фактическую себестоимость
реализованных продавцом товаров (работ, услуг). При этом фактическая
себестоимость должна отражать выполняемые анализируемой стороной функции.
По нашему мнению, в случае, когда анализируемой сделкой является
трансграничная сделка (то есть, сделка, в результате совершения которой
возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях), следует
учитывать общепринятые в международной практике подходы к применению
данного метода.
Так, согласно пункту 2.39 Руководства Организации экономического
сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для
транснациональных компаний и налоговых администраций от 27 июня 1995 г.
(далее - Руководство ОЭСР) уровень рентабельности затрат продавца должен
отражать прибыль, соответствующую выполняемым функциям и рыночным
условиям.
В пункте 2.45 Руководства ОЭСР отмечается особая важность учета при
использовании метода различий в уровне и виде расходов: операционных и
неоперационных, включая расходы по финансовой деятельности, - связанных с
осуществляемыми функциями и принимаемыми рисками. Учет таких различий
заключается в следующем:
- если расходы отражают функциональное различие (учитывая
используемые активы и принятые риски), которое не было принято во
внимание в применяемом методе, может потребоваться корректировка
показателя надбавки продавца при применении затратного метода;
- если расходы отражают дополнительные функции, которые отличаются
от анализируемых методом функций продавца, может потребоваться
дополнительная компенсация продавцу за выполняемые функции;
- если различия в расходах анализируемых сторон отражают лишь
эффективность или неэффективность организаций, что характерно для
общехозяйственных и управленческих затрат, в этом случае дополнительные
корректировки валовой рентабельности не требуются.
Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит
правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания,
и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом
Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение
Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам
применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не
препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и
налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и
сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем
письме.
Директор Департамента И.B. Трунин
