ФНС России разъяснила, как применять корректировочные счета-фактуры
Письмо ФНС России от 28.09.2011 № ЕД-4-3\15972@
Комментарий
Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс РФ, которые, в частности, обязывают продавца выставлять корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости уже отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).
Поправки вступают в силу 1 октября 2011 года, однако до сих пор Правительство РФ не утвердило форму корректировочного счета-фактуры. Кроме того, в самом Законе не прописаны переходные положения, определяющие порядок выставления корректировочного счета-фактуры, если отгрузка была произведена до 1 октября, а ее стоимость стороны изменили после этой даты.
В письме от 28.09.2011 № ЕД-4-3\15972@ налоговое ведомство разъясняет правила выставления корректировочных счетов-фактур, рекомендует порядок их заполнения и отражения в книгах покупок и продаж. Письмо согласовано с Минфином России.
1. Порядок выставления и заполнения корректировочного счета-фактуры
Согласно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ(в ред. Закона № 245-ФЗ) при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) продавец обязан выставить счет-фактуру в течение пяти рабочих дней с момента составления документа (дополнительного соглашения к договору, иного документа), который изменяет стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав). Новые правила действуют в случае, если документ, изменяющий стоимость отгрузки, составлен после 1 октября 2011 года.
До утверждения формы корректировочного счета-фактуры постановлением Правительства РФ налоговая служба рекомендует использовать форму, приведенную в комментируемом письме.
Корректировочный счет-фактура (см. форму в MS-word) имеет своей целью показать разницу, на которую изменилась стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Большинство добавленных реквизитов касается только отражения этой разницы (как положительной, так и отрицательной).
Помимо указания номера и даты корректировочного счета-фактуры в форме выделена еще одна строка (1.1) для номера и даты счета-фактуры, который выставлялся на отгрузку товаров (работ, услуг, имущественных прав) изначально.
Корректировочный счет-фактура содержит графы, которые отражают количество, цену и стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) до и после изменения цены, а также разницу между этими суммами (к уменьшению или к доплате). Вот некоторые из них:
- Количество отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) до изменения указывается в графе 3, а после изменения – в графе 3а (только по тем позициям, количество которых изменялось).
- Цена за единицу до изменения отражается в графе 4, а после изменения – в графе 4а. Если цена товара не менялась, то показатели граф 4 и 4а совпадают.
- Стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) без налога до изменения цены включается в графу 5, после изменения цены – в графу 5а (только в отношении тех товаров, работ и услуг, стоимость которых менялась). В графе 5б отражается разница, возникшая при уменьшении стоимости, а в графе 5в – разница, возникшая при увеличении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав). Значение граф 5б и 5в рассчитывается путем вычитания из значения графы 5 значения графы 5а.
- Сумма НДС указывается в графах 8 – до изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), 8а – после ее изменения, 8б – при уменьшении суммы предъявленного налога, а 8в – при увеличении суммы предъявленного налога. Показатели граф 8б и 8в определяются как разница показателей граф 8 и 8а.
- Общая стоимость товаров (работ, услуг) с учетом налога отражается в графах 9 – до изменения стоимости, 9а – после изменения стоимости, 9б – разница, возникшая в результате уменьшения изначальной стоимости, 9в – разница, возникшая в случае увеличения стоимости. Показатели граф 9б и 9в определяются как разница показателей граф 9 и 9а.
Разницы в графах 5в, 8в и 9в, имеющие отрицательное значение, все равно отражаются со знаком "плюс".
По строке "Итого" корректировочного счета-фактуры отражаются итоговые разницы, которые подлежат занесению в книги покупок и продаж.
Если после выставления корректировочного счета-фактуры в него необходимо внести исправления, то это делается в порядке, установленном п. 29 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
2. Регистрация корректировочного счета фактуры продавцом
Регистрируя корректировочный счет-фактуру в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) или покупок, продавец в графах "Дата и номер счета-фактуры" книг указывает дату и номер этого счета-фактуры.
Если стоимость отгрузки увеличилась
При увеличении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) продавец должен увеличить налоговую базу того периода, в котором была произведена отгрузка (п. 10 ст. 154 НК РФ).
Если отгрузка и увеличение стоимости произошли в одном периоде, то корректировочный счет-фактуру продавец регистрирует в книге продаж в этом же периоде.
Если корректировочный счет-фактура составляется в следующем после отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) периоде, то он регистрируется в дополнительном листе книги продаж, составленной за период отгрузки.
При этом в книге продаж продавец отражает только суммы, на которые увеличились первоначальные показатели (т.е. графы "к доплате" – 5в, 8в, 9в).
Если стоимость отгрузки уменьшилась
При уменьшении стоимости отгрузки продавец может принять к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после этого уменьшения. При этом корректировочный счет-фактуру он регистрирует в книге покупок в том периоде, в котором возникло право на вычет (см. п. 10 ст. 172 НК РФ). Вычет можно применить в течение трех лет с момента выставления корректировочного счета-фактуры.
Регистрируя этот счет-фактуру в книге покупок, продавец переносит в соответствующие графы только данные о разнице между суммами, которые были до изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и после (т.е. только те суммы, которые значатся к уменьшению в графах 5б, 8б и 9б корректировочного счета-фактуры).
3. Регистрация корректировочного счета-фактуры покупателем
Если стоимость отгрузки увеличилась
При увеличении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупатель может принять к вычету сумму НДС, исчисленную с разницы между новой и прежней стоимостью.
При регистрации этого счета-фактуры в книге покупок покупатель переносит туда данные только по суммам, которые он доплатил в связи с увеличением стоимости (т.е. разницу из граф "к доплате" – 5в, 8в и 9в)
Если стоимость отгрузки уменьшилась
При уменьшении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупатель должен восстановить сумму налога в том периоде, на который пришлось более раннее из двух событий: получение корректировочного счета-фактуры или получение документа, изменяющего первоначальную цену договора (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Согласно рекомендациям, данным в письме, покупатель при регистрации счета-фактуры в книге продаж в связи с уменьшением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в графе "Дата и номер счета-фактуры" книги указывает дату и номер корректировочного счета-фактуры или дату и номер документа, который изменил цену договора (в зависимости от того, что он раньше получил).
В соответствующие графы книги продаж покупателю необходимо занести только разницу между суммами до уменьшения и после (т.е. разницу из граф "к уменьшению " – 5б, 8б и 9б корректировочного счета-фактуры).
Рекомендации
Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, а также формы и порядок ведения книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ. ФНС России не имеет полномочий по установлению этих форм и порядка их заполнения. Тем не менее поскольку именно налоговые органы контролируют правильность уплаты НДС, налогоплательщику лучше действовать в соответствии с данными налоговой службой рекомендациями.
