Комментарий изменений Налогового кодекса РФ
Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ"О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах"
Комментарий
Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ"О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах" (далее - Закон), изменивший в основном главу 21 «Налог на добавленную стоимость», вступает в силу с 1 октября 2011 года (за исключением отдельных положений). Поправки разрешили спорные вопросы, осложнявшие жизнь налогоплательщикам. Рассмотрим подробно самые важные из них.
Корректировка налоговых обязательств при изменении стоимости после отгрузки
На практике нередки случаи, когда после отгрузки товаров, уплаты налога и применения вычетов изменяется их стоимость (например, при предоставлении скидки, обнаружения ошибки в стоимости). Действующая редакция НК РФ не предусматривает механизм корректировки налоговых обязательств в таком случае. Поэтому на практике возникают многочисленные вопросы: можно ли оформлять отрицательные счета-фактуры, налоговая база какого периода должна изменяться, можно ли корректировать вычеты в таком случае и т.п.
Новые правила регулируют порядок изменения налоговых обязательств, если корректируется стоимость ранее отгруженных товаров (работ, услуг и имущественных прав). Такое возможно, в частности, при изменении цены (тарифа) или уточнении количества (объема) после отгрузки. С этой целью законодатель вводит новое понятие «корректировочный счет-фактура», который выставляется на разницу в стоимости. Причем порядок корректировки налоговых обязательств у продавца и покупателя зависит от того, увеличилась или уменьшилась стоимость после отгрузки. Рассмотрим оба случая.
1. Стоимость после отгрузки увеличилась
Если стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) после их отгрузки увеличивается, то продавец увеличивает налоговую базу периода отгрузки (п. 10 ст. 154 НК РФ), то есть он должен подать уточненную декларацию за прошедший период и уплатить налог. При этом он выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее 5 календарных дней со дня составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости (п. 3 ст. 168 НК РФ). Правила составления корректировочного счета-фактуры приведены в новом пункте 5.2 статьи 169 НК РФ. Такой счет-фактура имеет свой набор обязательных реквизитов, расширенный по сравнению с обычным. Например, в нем должны быть указаны цена, количество (объем), стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумма налога до и после изменений. Скорее всего, в связи с этими изменениями будут внесены поправки в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
На основании такого корректировочного счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после увеличения стоимости. Также для вычета необходим документ, подтверждающий его согласие или факт уведомления на изменение стоимости. Право на такой вычет сохраняется за покупателем в течение трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).
2. Стоимость после отгрузки уменьшилась
В этом случае продавец также обязан выставить корректировочный счет-фактуру покупателю на разницу в стоимости (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом разница между суммами налога, исчисленными до и после уменьшения стоимости, указывается со знаком «минус» (пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Таким образом, давний налоговый спор о правомерности выставления отрицательных счетов-фактур законодательно разрешен (см. Письма Минфина РФ от 02.08.2010 № 03-07-09/41, от 03.11.2009 № 03-07-09/55, от 23.04.2010 № 03-07-11/138).
Продавец не уменьшает налоговую базу периода отгрузки, а на основании выставленного корректировочного счета-фактуры разницу между суммами налога принимает к вычету. Этим вычетом он также может воспользоваться в течение трех лет при наличии документов об изменении стоимости (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Покупатель корректирует свои налоговые обязательства следующим образом. Разницу между суммами налога он должен восстановить в том периоде, в котором раньше получены первичные документы на уменьшение стоимости или получен корректировочный счет-фактура (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Налоговый учет курсовых и суммовых разниц
Новая редакция НК РФ разделяет понятия «курсовые» и «суммовые разницы». Курсовые разницы могут возникнуть, когда оплата производится в иностранной валюте. Суммовые разницы возможны, если оплата по договору выражена в рублях по курсу иностранной валюты или условных денежных единиц (у.е.). Такие разницы могут возникать, когда оплата осуществляется после отгрузки, и курсы валют (у.е.) на эти даты различны. При этом полученная выручка отличается от ее предполагаемого размера на дату отгрузки.
Новый порядок предполагает, что если договором предусмотрена оплата в рублях по курсу иностранной валюты (у.е.), то на дату отгрузки такая выручка пересчитывается в рубли. При последующей оплате налоговая база не корректируется. Возникшие при этом у продавца положительные суммовые разницы в части налога учитываются во внереализационных доходах по ст. 250 НК РФ, отрицательные – во внереализационных расходах по ст. 265 НК РФ(п. 4 ст. 153 НК РФ). Покупатель также не корректирует суммы НДС, уже принятые к вычету, если оплата происходит позже отгрузки. Образовавшиеся у него суммовые разницы в части налога учитываются во внереализационных доходах или расходах(п. 1 ст. 172 НК РФ). То есть законодатель урегулировал спорный вопрос о корректировки налоговой базы и вычетов при возникновении таких разниц (см. Письма Минфина РФ от 16.05.2011 № 03-07-11/127, от 01.07.2010 № 03-07-11/278).
Теперь о курсовых разницах. Действующая редакция п. 3 ст. 153 НК РФ предусматривает, что выручка в иностранной валюте пересчитывается на момент определения налоговой базы или на дату фактического осуществления расходов. По отдельным экспортным операциям такая выручка пересчитывается на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). Закон № 245-ФЗ изменил данное правило: выручка в иностранной валюте по всем операциям, облагаемым по ставке НДС 0 процентов (п. 1 ст. 164 НК РФ) пересчитывается только на дату отгрузки. При получении оплаты позже отгрузки валютная выручка второй раз не пересчитывается. То есть курсовые разницы в таком случае для целей НДС не возникают и налоговую базу не корректируют.
Налоговая база при уступке права требования
Действующая редакция не содержит правил определения налоговой базы при первичной уступке права требования. В связи с чем на практике возникали споры между контролирующими органами и налогоплательщиками об уплате НДС в таком случае (см. Письмо Минфина России от 06.10.2010 № 03-07-11/393, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2011 № А05-8455/2010).
Новая редакция п. 1 ст. 155 НК РФ разрешает данный спор и вводит правила определения налоговой базы при первичной уступке. Если первоначальный кредитор уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации, или такое требование переходит к другому лицу на основании закона, он должен уплатить НДС с суммы превышения дохода от уступки над размером переданного денежного требования. Если в результате первичной уступки права требования получен убыток, то НДС с такой операции платить не нужно.
В действующей редакции п. 2 ст. 155 НК РФ содержатся правила расчета налоговой базы для переуступки права требования, вытекающей из операций облагаемых НДС. Налоговая база равна превышению дохода от переуступки или от прекращения обязательства над суммой расходов на приобретение требования. При этом, если переуступка права основана на операциях, необлагаемых (освобожденных) НДС, налог не уплачивается, поскольку порядок расчета налоговой базы для них не определен (Письмо Минфина России от 27.08.2010 № 03-07-05/33).
Закон № 245-ФЗ изменяет п. 2 ст. 155 НК РФ и распространяет это правило на переуступку денежного требования, основанную на любых операциях, в том числе необлагаемых (освобожденных). То есть с дохода, полученного от переуступки права из необлагаемых (освобожденных) операций, нужно будет заплатить налог.
Новые случаи восстановления налога
Закон № 245-ФЗ внес изменения в статью 170 НК РФ, добавив новые случаи, при которых нужно восстановить ранее принятый к вычету налог.
Во-первых, в периоде отгрузки товаров (работ, услуг), которые реализуются по нулевой ставке НДС (п. 1 ст. 164 НК РФ), нужно восстановить налог по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, которые используются для таких операций (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Отметим, что на таком восстановлении налога в периоде отгрузки настаивали ранее официальные органы (см. Письма Минфина РФ от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15, от 25.10.2010 № 03-07-08/301, от 28.04.2008 № 03-07-08/103). Принять к вычету восстановленные суммы налога можно в периоде, в котором документально подтверждено право на применение нулевой ставки, либо в периоде отгрузки, если право на льготную ставку не обосновано в течение 180 дней.
Во-вторых, если затраты на оплату товаров (работ, услуг) и уплату налогов при ввозе товара в Россию возмещаются за счет субсидий из федерального бюджета, то принятый к вычету налог по ним нужно восстановить в бюджет. Восстановленные суммы налога не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов по ст. 264 НК РФ. Напомним, что контролирующие органы уже высказывали мнение о восстановлении налога в таком случае (Письма Минфина РФ от 21.10.2009 № 03-07-11/260, от 18.03.2011 № 03-07-11/61).
Раздельный учет «входного НДС» для основных средств и нематериальных активов
При осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операции, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм "входного" налога (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). В новой редакции НК РФ добавлен альтернативный порядок расчета пропорции по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА).
Если ОС и НМА приняты к учету в первом или втором месяце квартала, то пропорция может определяться исходя из стоимости отгруженных в этом месяце товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС (освобождена от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за месяц (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Это означает, что для расчета пропорции по таким ОС и НМА налогоплательщик может выбрать либо специальный (исходя из показателей по итогам месяца), либо обычный порядок (используя показатели за квартал).
Следует отметить, что для ОС и НМА, принятых к учету в третьем месяце квартала, пропорция определяется в обычном порядке: исходя из стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за квартал.
«Правило о пяти процентах» могут применять торговые организации
Изменены положения о том, когда налогоплательщик, осуществляющий как облагаемые, так и необлагаемые операции, может не вести раздельный учет и вычесть весь «входной» налог. Согласно новой редакции абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ если доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемых НДС операциях, не превышает пяти процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию, то раздельный учет можно не вести, а весь "входной" НДС принимать к вычету. Таким образом, давний спорный вопрос о возможности применения «правила о пяти процентах» не только производственными, но и торговыми организациями, разрешен в пользу налогоплательщиков (см. Письма Минфина России от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 22.04.2011 № 03-07-11/106, ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475).
Для подтверждения права на нулевую ставку НДС выписка банка не нужна
В настоящее время в комплект документов, подтверждающих право на применение льготной ставки НДС (п. 1 ст. 164 НК РФ) входит выписка банка. Однако при взаимозачете, при оплате векселем по экспортному контракту, как правило, такой документ у налогоплательщика отсутствует. В связи с чем контролирующие органы отказывают в применении ставки 0 процентов (см. письмо Минфина РФ от 21.04.2011 № 03-07-08/120, Постановления ФАС Поволжского округа от 15.11.2010 № А06-1276/2010и от 22.12.2009 № А55-12081/2008, ФАС Уральского округа от 01.09.2008 № Ф09-6128/08-С2по делу № А47-4527/07). Кроме того, сложности с подтверждением этой ставки возникают, когда выручка поступает за минусом комиссии банка или агента, в таком случае суммы выручки в контракте и в выписке банка расходятся (см. Постановление ФАС Уральского округа от 21.09.2010 № Ф09-7395/10-С2).
С 1 октября 2011 года изменяются положения ст. 165 НК РФ, из списка необходимых документов исключается выписка банка. То есть для подтверждения права на нулевую ставку не нужно будет представлять данную выписку. Эти изменения устраняют ранее существовавшие препятствия для применения нулевой ставки налогоплательщиком.
Другие изменения
Дополнены нормы, предусматривающие порядок определения места реализации работ (услуг), в частности, аудиторских услуг и услуг перевозки, оказанных иностранными лицами (ст. 148 НК РФ).
К операциям, освобожденным от налогообложения, отнесены услуги по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и политических рисков (пп. 7.1 п. 3 ст. 149 НК РФ), а также расширен перечень работ по сохранению памятников истории и культуры (пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ) и д.р.
Уточнены правила определения налоговой базы налоговым агентом – покупателем имущества должника, признанного банкротом (п. 4 ст. 161 НК РФ).
Скорректирован перечень работ (услуг) на железнодорожном транспорте, подпадающих под ставку НДС 0 процентов (п. 1 ст. 164 НК РФ).
Право на применение нулевой ставки распространено на реализацию товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями (пп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Изменен перечень документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС, в частности, для работ (услуг) на железнодорожном транспорте, при вывозе припасов (ст. 165 НК РФ).
По-новому изложены нормы о применении вычетов при строительстве (ликвидации), модернизации (демонтаже) и реконструкции основных средств (п. 6 ст. 171 НК РФ).
Введен срок для представления налоговому органу банковской гарантии при применении заявительного порядка возмещения НДС (не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации) (п. 6.1 ст. 176.1 НК РФ).
Изменения коснулись также главы 25 «Налог на прибыль».
Затраты на добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль (пп. 9.2 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Урегулирован порядок налогового учета субсидий, выделенных на поддержку организаций кинематографии, российских образовательных учреждений, а также организаций, создающих высокотехнологичное производство (ст. 271 НК РФ).
Установлен размер госпошлины за повторную выдачу свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Он составляет 200 рублей (пп. 132 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Первая часть Налогового кодекса дополнена следующими положениями:
- справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам может предоставляться налогоплательщику в электронном виде (пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- заявление о постановке на учет (снятие с учета) и соответствующее свидетельство заверяются усиленной квалифицированной электронной подписью (п. 5.1 ст. 84 НК РФ).
